Исправление ошибок в учете после отчетной даты. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Способ исправления ошибок в бухгалтерском учете

Бухгалтерский стандарт ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» действует сравнительно недавно, потому применение на практике установленных в нем специальных правил, регламентирующих порядок исправления обнаруженных в учете ошибок, зачастую вызывает у бухгалтеров вопросы. На некоторые из них мы постараемся ответить в этой статье.

Поговорим о понятиях

Ошибки, допущенные в бухгалтерском учете, искажают реальное финансовое состояние той или иной организации, что, несомненно, вводит в заблуждение заинтересованных пользователей такой информации. В связи с этим нужно не только своевременно выявлять подобные ошибки, но и правильно их классифицировать, чтобы надлежаще отразить изменения в бухгалтерском учете и отчетности. Потому важно определить, что для целей бухгалтерского законодательства следует понимать под ошибкой.

К сведению

Согласно п. 3 ст. 1 , п. 1 ст. 15 Федерального закона № 129‑ФЗ пользователями бухгалтерской отчетности организации являются учредители, участники, собственники имущества организации, инвесторы, кредиторы, руководители, органы государственной статистики, а также налоговые органы . Отметим, Федеральный закон № 402‑ФЗ , который будет применяться с 1 января 2013 года, перечень пользователей финансовой отчетности не раскрывает. Вместе с тем положения ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» никто не отменял, согласно п. 4 данного стандарта под пользователем понимается юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Как гласит п. 2 ПБУ 22/2010 , ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности. При этом под фактами хозяйственной деятельности согласно п. 9 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее – Положение ) понимаются объекты бухгалтерского учета – имущество, обязательства, хозяйственные операции, имеющие стоимостную оценку. Иными словами, суть ошибки, как это следует из п. 2 ПБУ 22/2010 , заключается в неправильном использовании (или неиспользовании) имеющейся в наличии на дату составления отчетности информации.

Очевидно, не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010 . Подсказка на этот счет имеется в абз. 8 п. 2 ПБУ 22/2010 . Согласно ему не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Выходит, обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.

Формулировка названного абзаца не содержит никаких конкретных указаний на то, какие именно факты хозяйственной деятельности организаций, неотражение или пропуски в отражении которых в бухгалтерском учете или бухгалтерской отчетности следует трактовать как ошибки. Однако бухгалтеру важно понимать, имеет он дело с ошибками, подлежащими исправлению по правилам, установленным ПБУ 22/2010 , или с обычной корректировкой, отражаемой в учете. Например, можно ли рассматривать в качестве ошибки для целей бухгалтерского учета получение сведений о расходах организации, отраженных в «опоздавших» документах? Или получение этих сведений следует трактовать как получение новой информации, ранее недоступной организации? Однако к этому вопросу мы вернемся чуть позже, прежде проанализируем причины возникновения ошибок и иные факторы, непосредственно влияющие на порядок их исправления в бухгалтерском учете и отчетности.

Причины возникновения ошибок

В пункте 2 ПБУ 22/2010 законодателем указаны шесть причин возникновения ошибок в бухгалтерском учете и отчетности. Сразу оговоримся, что в соответствии с п. 15 названного бухгалтерского стандарта организациям вменена обязанность по раскрытию в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информации об ошибках.

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 перечень причин, приводящих к возникновению ошибок в учете, не является исчерпывающим.

Итак, возникновение ошибок может быть обусловлено:

1) неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету . Примером таких ошибок по праву можно считать нарушение 129‑ФЗ , которым предписано отражать в учете реально осуществленные и надлежаще оформленные хозяйственные операции в момент их совершения, а если это невозможно – непосредственно после окончания. В пункте 3 ст. 9 Федерального закона № 402‑ФЗ закреплено аналогичное правило;

2) неправильным применением учетной политики организации . Характерной ошибкой здесь является фактическое использование методов оценки активов и обязательств, начисления амортизации или признания выручки, отличных от тех, что установлены в учетной политике;

3) неточностями в вычислениях . Это прежде всего технические (арифметические или счетные) ошибки, которые, как правило, не приводят к нарушению в методологии учета (заметим, подобные ошибки исправляются, как правило, проще всего);

4) неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности . Примером подобной ошибки является единовременное списание в расходы стоимости переданных в эксплуатацию внеоборотных активов (основных средств), подлежащих амортизации, то есть отражение капитальных расходов в составе текущих;

5) неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности . Здесь, очевидно, следует отличать факты неправильного использования информации от фактов ее отсутствия. Например, согласно п. 9 ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» до даты подписания годовой бухгалтерской отчетности события должны быть отражены в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода. Их отражение в следующем отчетном периоде в соответствии с ПБУ 22/2010 следует квалифицировать в качестве ошибки;

К сведению

Выявление в период между датой подписания бухгалтерской отчетности и датой ее утверждения организацией новой информации о событиях после отчетной даты, раскрытых в бухгалтерской отчетности, представленной пользователям, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние организации (например, на движение денежных средств или результаты деятельности), обязывает последнюю информировать об этом лиц, которым ранее была представлена данная бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 7/98 ). Такие обстоятельства зачастую могут быть не связаны с ошибками в бухгалтерском учете и отчетности. Но если организация не проинформирует об этом лиц, которым была представлена бухгалтерская отчетность, то возникнет ошибка, связанная с неправильным применением нормативного правового акта по бухгалтерскому учету (абз. 2 п. 2 ПБУ 22/2010 ).

6) недобросовестными действиями должностных лиц организации . Пример – обладая необходимой информацией (или полномочиями по ее сбору) о совершенном факте хозяйственной деятельности, должностное лицо не предпринимает ровным счетом никаких действий для отражения его в бухгалтерском учете.

Заметим, российское законодательство о бухгалтерском учете в отличие от МСФО не делает различий между ошибками, совершенными в результате непреднамеренных (неосознанных) действий должностных лиц, и ошибками, вызванными преднамеренными действиями этих лиц. При чем здесь международные стандарты, спросите вы? Все очень просто: именно положения данных стандартов лежат в основе отечественных ПБУ. В частности, в международных стандартах проведена довольно четкая грань между ошибкой и мошенничеством, под которым как раз и понимаются преднамеренные действия должностных лиц, приводящие к искажению финансовой отчетности организации (МСФО (IAS 8) «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибках» ). Иными словами, в соответствии с названным международным стандартом ошибка определяется исключительно как результат непреднамеренных действий.

Впрочем, как такового определения понятия «мошенничество» в указанном стандарте (IAS 8 ) не содержится. Оно раскрыто в MCA (ISA) 240 «Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности» , российский аналог – ФСАД 5/2010 «Обязанности
аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита» . Однако российский законодатель во ФСАД 5/2010 понятие «мошенничество» все же не использует. Он применяет понятие «недобросовестные действия» – действия, совершенные обманным путем одним или несколькими лицами из числа представителей собственника, руководства, работников аудируемого лица и (или) иными лицами для извлечения незаконных выгод. Как видим, по своему содержанию понятие «недобросовестные действия» (определенное в российском аудиторском стандарте) в полной мере соответствует международным подходам к определению мошенничества. Но в п. 2 ПБУ 22/2010 недобросовестные действия должностных указаны в качестве одной из причин возникновения ошибки .

Принимая во внимание изложенное, можно констатировать тот факт, что ошибки, возникающие в бухгалтерском учете, могут быть разнообразными и, как следствие, могут по-разному влиять на достоверность учета и отчетности: последствия одних для пользователей финансовой информации окажутся значимыми, другие, напротив, несущественными.

Порядок исправления ошибки

Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, как следует из положений ПБУ 22/2010 , напрямую зависит от двух факторов: существенности ошибки и периода (даты) ее выявления (обнаружения).

Существенность ошибки

По уровню существенности ПБУ 22/2010 подразделяет ошибки на существенные и несущественные . Но точного определения термина «существенность ошибки», апеллируя к которому, можно избежать неоднозначности в его толковании, ПБУ 22/2010 не содержит.

Исходя из п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые они принимают на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Соответственно, если ошибка не оказывает влияния на принятие пользователями финансовой отчетности экономического решения, она признается несущественной . То есть решающим фактором существенности может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчетности, либо сочетание того и другого.

Резюмируя сказанное, можно сделать вывод, что в ПБУ 22/2010 в качестве определяющего признака существенной ошибки указан лишь оценочный критерий – влияние ошибки на решения, которые могут быть приняты пользователями информации.

При этом уровень существенности ошибки организация должна определять самостоятельно исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. Это следует из п. 3 ПБУ 22/20010 . Иными словами, организация (оценив уровень существенности исходя из собственных суждений о том, какие экономические решения тот или иной пользователь финансовой отчетности может принять на основе представленной информации о финансовой отчетности) должна сама определить, какие ошибки для пользователей будут являться весомыми. Выходит, организация в силу названного пункта может манипулировать мнением пользователей финансовой информации и влиять на экономические решения, которые они принимают! Хорошо это или плохо? Полагаем, однозначного ответа на данный вопрос нет. Так или иначе организация должна выбрать (и, соответственно, закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета) тот критерий (отправную точку), посредством которого ошибка может быть отнесена к разряду существенных с точки зрения пользователей финансовой отчетности.

Для этих целей оптимальным вариантом, пожалуй, является количественный критерий существенности – например, в процентном отношении к общей сумме, указанной в соответству­ющей строке бухгалтерской отчетности, разделе бухгалтерской отчетности (или иных показателях баланса). Причем устанавливать один-единственный критерий на все случаи жизни, наверное, неправильно, поскольку в каких-то случаях при принятии решения пользователями финансовой отчетности может оказаться существенным отклонение в 2%, а в каких-то – и отклонение в большем размере (например, 5 – 10%) останется для них практически незамеченным.

Период выявления ошибки

По дате обнаружения ошибки подразделяются на ошибки отчетного года и ошибки предшествующего года.

Но это не единственный временной фактор, влияющий на порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности. В положениях ПБУ 22/2010 названы еще два параметра, которые существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учете и отчетности, – это дата подписания и дата утверждения бухгалтерской отчетности. (Кстати, до введения ПБУ 22/2010 нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержали правил исправления ошибок, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности. Это своего рода новация в законодательстве о бухгалтерском учете.)

Итак, для того чтобы исправить ошибку, выявленную в бухгалтерском учете, необходимо учитывать существенность ошибки, а также дату подписания и дату утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Обратите внимание

Согласно п. 5 ст. 13 Федерального закона № 129‑ФЗ датой подписания бухгалтерской отчетности является та дата, на которую эта отчетность была сформирована и подписана руководителем и главным бухгалтером организации. Крайний срок подписания отчетности законодательством не установлен. Однако здесь следует вспомнить о 129‑ФЗ , согласно которому отчетность представляется пользователям (в частности, налоговому органу) в течение 90 дней по окончании года. Правда, каких дней – календарных или рабочих, названный пункт не конкретизирует. Учитывая данный факт, ФАС ЦО в Постановлении от 29.02.2012 № А68-4627/11 подчеркнул, что п. 2 ст. 15 Федерального закона № 129‑ФЗ не предусматривает исчисление 90-дневного срока в календарных днях. Следовательно, крайний срок для подачи годовой бухгалтерской отчетности может быть исчислен в рабочих днях с учетом выходных и праздничных дней.

В положениях ст. 18 Федерального закона № 402‑ФЗ на этот счет содержатся более четкие указания. Так, согласно п. 2 названной статьи обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности представляется в орган государственной статистики по месту государственной регистрации организации не позднее трех месяцев после окончания отчетного периода . А в пункте 3 говорится о том, что обязательные экземпляры бухгалтерской (финансовой) отчетности составляют государственный информационный ресурс, к которому будет обеспечиваться доступ всех заинтересованных лиц (например, налогового органа).

Добавим, порядок исправления существенной ошибки напрямую зависит от того, когда она обнаружена – чем позже ошибка будет обнаружена, тем сложнее порядок ее исправления. Для наглядности представим порядок исправления ошибок, установленный ПБУ 22/2010 , в виде таблицы.

Период выявления ошибок	Порядок исправления ошибок
	Существенные	Несущественные
Ошибки отчетного года
	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения (п. 5)
	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам за декабрь отчетного года (п. 6)
Ошибки предшествующего года
	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам датой 31 декабря отчетного года. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7)	Вносятся исправительные записи по соответству­ющим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 (п. 14)
После представления отчетности пользователям, но до даты ее утверждения:	Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам датой 31 декабря отчетного года. В пересмотрен-
	ной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная отчетность заменяет первоначально представленную. Пересмотренная отчетность представляется во все адреса (п. 8)
После утверждения отчетности: Субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) 3	Ошибки исправляются: 1) в учете – исправительными записями по соответствующим счетам в корреспонденции со счетом 84; 2) в отчетности – путем ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности4 (п. 9). Бухгалтерская отчетность за предшествующий период пересмотру, замене и повторному представлению пользователям не подлежит (п. 10) Вносятся исправительные записи по соответствующим счетам в месяце обнаружения в корреспонденции со счетом 91 без ретроспективного пересчета отчетности (п. 14)
До начала самого раннего из периодов, представленных в отчетности за текущий год	Корректируются вступительные сальдо по соответству­ющим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов (п. 11).
	Если невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующие отчетные периоды, необходимо скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п. 12)

Ошибка найдена, как ее исправить?

Пунктом 3 ст. 10 Федерального закона № 129‑ФЗ определено, что исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления (в п. 8 ст. 10 Федерального закона № 402‑ФЗ содержится аналогичная норма). Исходя из этого для выполнения данного требования законодательства необходим документ , при помощи которого будут внесены исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

В данном случае, полагаем, не обойтись без бухгалтерской справки – в ней можно не только привести вносимые в учет изменения – например, исправительные записи и суммы, но и пояснить смысл вносимых изменений, а также указать причины, приведшие к ним.

Форма бухгалтерской справки в нормативных актах по бухгалтерскому учету не установлена, однако она, как всякий первичный документ, должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в 129‑ФЗ (аналогичные требования отраженыв п. 2 ст. 9 Федерального закона № 402‑ФЗ ).

На конкретном примере

Рассмотрим различные ситуации исправления ошибок на общем примере.

Пример

В ООО «Клен» была выявлена следующая ошибка – амортизация по производственному зданию была отражена в учете в двойном размере: вместо 94 000 руб. в расходах учтено 188 000 руб. Ошибка совершена в октябре 2011 г.

Ситуация 1 – ошибка обнаружена в ноябре 2011 года.

Исправительные записи (независимо от уровня существенности ошибки) согласно п. 5 ПБУ 22/2010 вносятся в момент ее обнаружения, то есть в ноябре.

Дебет 20 Кредит 02 – (188 000 руб.) – сторнирована ошибочная запись октября.

Дебет 20 Кредит 02 – 94 000 руб. – начислена амортизация за ноябрь.

Ситуация 2 – ошибка обнаружена в январе 2012 года.

Согласно п. 6 ПБУ 22/2010 исправительные записи (приведены в ситуации 1 ) вносятся датой 31.12.2011.

Ситуация 3 – ошибка обнаружена после подписания годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее представления учредителям и сдачи в налоговую инспекцию (например, 29.03.2012).

Если ошибка является:

• существенной –исправительные записи, как в предыдущих ситуациях, вносятся на дату 31.12.2011. Составляется пересмотренная бухгалтерская отчетность (п. 7 ПБУ 22/2010 );
• несущественной – исправительные записи вносятся в момент обнаружения (29.03.2012) в соответствии с п. 14 ПБУ22/2010 :

Дебет 02 Кредит 91 – 94 000 руб. – исправлена несущественная ошибка 2011 года, обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, – выявлена прибыль прошлых лет, полученная в отчетном периоде.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность не составляется.

Дебет 99 Кредит 68 – 18 800 руб. (94 000 руб. х 20%) – отражена сумма налога на прибыль, доначисленного за 2011 год.

В связи с тем что излишне учтенная в 2011 году в составе расходов сумма амортизационных отчислений в 2012 году в бухгалтерском учете включается в состав прочих доходов, а в налоговой базе по прибыли за 2012 год эта сумма не учитывается , в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующий постоянный налоговый актив, которые отражаются следующей записью: Дебет 68 Кредит 99 – 18 800 руб. (94 000 руб. х 20%) (п. 4 , 7 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ).

Ситуация 4 – ошибка обнаружена после подписания и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, но до момента ее утверждения на собрании учредителей (в частности, 16.04.2012). Исправительные проводки аналогичны тем, что приведены в предыдущей ситуации (п. 8 ПБУ 22/2010 ).

Ситуация 5 – ошибка обнаружена после сдачи и утверждения годовой бухгалтерской отчетности на собрании учредителей (например, 24.05.2012).

Если ООО «Клен» является субъектом малого предпринимательства, ошибка (независимо от уровня существенности ) исправляется в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 . То есть на дату 24.05.2012 делаются записи, аналогичные тем, что приведены в ситуации 3 для несущественной ошибки (п. 9 , 14 ПБУ 22/2010 ).

Если ООО «Клен» не является субъектом малого предпринимательства и ошибка является: существенной –исправительные записи согласно п. 9 ПБУ 22/2010 вносятся в момент обнаружения, при этом проводится ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности так, как будто этой ошибки не было вовсе. При этом утвержденная отчетность за прошедший 2011 год останется неизменной, то есть будет содержать ошибку, в отчетности периода, когда существенная ошибка была выявлена, данные за прошедший период должны быть отражены в исправленном виде.

Записи в учете будут такими:

Дебет 02 Кредит 84 – 94 000 руб. – исправлена существенная ошибка 2011 года, обнаруженная после утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Дебет 84 Кредит 68 – 18 800 руб. (94 000 руб. х 20%) – отражена сумма налога на прибыль к доплате за 2011 год.

При составлении промежуточной отчетности за первое полугодие 2012 года осуществляется ретроспективный пересчет сравнительных показателей.

В бухгалтерском балансе на 31.12.2011 показатель графы по стро­ке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» увеличивается на 75 200 руб. (94 000 - 18 800), по строке 1520 «Кредиторская задолженность по налогам и сборам» – на 18 800 руб., по строке 1150 «Основные средства» – на 94 000 руб.

С отчетом о прибылях и убытках ситуация несколько иная. Поскольку выявленная ошибка совершена в IV квартале 2011 года, нужно пересчитывать те сравнительные показатели, что отражены в отчетности по итогам 2011 года. Дело в том, что при составлении промежуточной отчетности в названной форме в качестве сравнительных показателей используются данные за I квартал, первое полугодие и девять месяцев отчетного и предыдущего периодов. Поэтому в составе промежуточной отчетности за первое полугодие 2012 года ООО «Клен» с измененными сравнительными показателями сдаст лишь бухгалтерский баланс, тогда как отчет о прибылях и убытках в силу особенностей, предусмотренных утвержденной формой, будет сдан без изменений.

В годовой форме отчета и прибылях и убытках ООО «Клен» в графе «За 2011 год» уменьшит строку 2120 «Себестоимость продаж» на 94 000 руб., а строки 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» – на 94 000 руб. По строке 2410 «Текущий налог на прибыль» в этой графе показатель увеличивается на 18 000 руб., а по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» – на 75 200 руб.

В связи с тем что показатели в формах отчетности за 2011 год и промежуточной отчетности за 2012 год не будут совпадать, причины и сумму расхождений имеет смысл отразить в сопроводительном документе – например, в письме. Пояснительная записка, в которой раскрывается информация о расхождениях в разных комплектах отчетности (в частности, за 2011 и 2012 годы), составляется к годовой отчетности. Напомним, состав сведений, подлежащих отражению в пояснительной записке, закреплен в п. 15 ПБУ 22/2010 .

Помимо годовых форм бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, корректировке подлежит годовая форма отчета об изменении капитала . В частности, в разд. 2 «Корректировка в связи с изменением учетной политики и исправлением ошибок» названной формы в графе «Изменение капитала за 2011 год за счет чистой прибыли (убытка)» по строкам 3421 «Корректировка в связи с исправлением ошибки» и 3501 «Нераспределенная прибыль (убыток) после корректировки» показатели увеличиваются на сумму 75 200 руб.

Обратите внимание

С 2013 года организации, ведущие бухгалтерский учет, будут обязаны представлять в налоговые органы только годовую бухгалтерскую отчетность. Это значит, что промежуточную отчетность (поквартально) сдавать в налоговую инспекцию будет не нужно. Соответствующие поправки в п. 1 ст. 23 НК РФ внесены Федеральным законом от 29.06.2012 № 97‑ФЗ .

Об «опоздавших» документах

Теперь, как было обещано, проанализируем вопрос о том, можно ли считать ошибкой для целей бухгалтерского учета использование сведений о расходах, полученных в связи с опозданием первичных документов. В этой связи считаем целесообразным напомнить о недавнем Письме Минфина России от 30.01.2012 № 03‑03‑06/1/40 .

В нем, разъясняя вопрос о применении положений п. 1 ст. 54 НК РФ , определяющего порядок исправления ошибок в налоговой базе, для того чтобы пояснить, что именно для целей налогообложения не следует понимать под ошибками, финансисты сослались на положения ПБУ 22/2010 . Исходя из этих разъяснений, можно сделать вывод, что использование данных о расходах (например, оправдательных документов), которые на момент составления налоговой декларации налогоплательщику были недоступны, вообще не относится к ошибкам для целей налогообложения, поэтому корректировать налоговую базу прошлых периодов в таких случаях не нужно .

Бухгалтерский учет (как и налоговый) также ведется на основании первичных документов, которые служат подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции (п. 1 ст. 9 Федерального закона № 129‑ФЗ ). Соответственно, в отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учете не делаются. Более того, в силу п. 4 ст. 9 Федерального закона № 129‑ФЗ (п. 3 ст. 9 Федерального закона № 402‑ФЗ )ситуация, когда хозяйственная операция была произведена, но первичный документ ни в момент ее совершения, ни после ее окончания так и не был составлен, является прямым нарушением законодательства о бухгалтерском учете.

Между тем несвоевременное (с задержкой по времени) получение организацией первичных документов может быть обусловлено как минимум двумя причинами. Первая – нерасторопность контрагентов организации, оказывающих, например различного рода услуги (коммунальные услуги или услуги связи), в представлении первичных документов, вторая – действия должностных лиц самой организации, ответственных за составление первичной документации.

В ситуации, когда хозяйственная операция осуществлена, но документы по ней отсутствуют по причине того, что сотрудники организации своевременно их не составили, вероятно, уместно говорить о недобросовестных действиях должностных лиц организации (подобные действия в п. 2 ПБУ 22/2010 поименованы в качестве причины возникновения ошибки). Следовательно, использование сведений, отраженных в «опоздавших» документах, нужно (и должно) расценивать в качестве ошибки (а не получения новой информации, недоступной ранее организации), исправлять которую следует руководствуясь правилами ПБУ 22/2010 . Поясним.

В соответствии с п. 3 ст. 6 Федерального закона № 129‑ФЗ , п. 15 Положения создание первичных учетных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учете регламентируются графиком документооборота, утвержденным и входящим в состав учетной политики организации для целей бухгалтерского учета. То есть при подобающей организации документооборота требование о своевременном оформлении первичных учетных документов должно быть выполнено, тем более что в силу абз. 2 п. 4 ст. 9 Федерального закона № 129‑ФЗ обеспечивать своевременное и качественное оформление первичных документов (а также достоверность сведений, отраженных в них) должны лица, обладающие соответствующими полномочиями (см. также Письмо Минфина России от 09.06.2011 № 03‑02‑07/1-187 ).

Что касается документов, несвоевременно поступивших от контрагентов, безоговорочно расценивать использование содержащихся в них сведений в качестве ошибки в смысле ПБУ 22/2010 , на наш взгляд, было бы неправильно.

Как следует из разъяснений Минфина, приведенных в Письме от 06.09.2007 № 03‑03‑06/1/647 ,по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы на коммунальные услуги и услуги связи могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии что такой порядок отражен в учетной политике организации. Значит, «опоздавшие» первичные документы в этой ситуации, вероятно, не следует рассматривать как ошибку, подлежащую исправлению по правилам ПБУ 22/2010 .

Вместе с тем, даже признав сведения, содержащиеся в «опоздавших» первичных документах, ошибкой для целей применения упомянутого стандарта, организация имеет все шансы минимизировать свои трудозатраты при ее исправлении, то есть применять менее трудоемкие правила, нежели предусмотрены п. 9 , 10 ПБУ 22/2010 . Ведь для составления и подписания годовой отчетности законодательством о бухгалтерском учете срок отведен немалый. Традиционно он считается равным 90 календарным дням по окончании отчетного года (или трем месяцам), то есть длится до 30 марта года, следующего за отчетным. Хотя, как отмечалось ранее, в судебной практике имеются прецеденты: исходя из Федерального закона № 129‑ФЗ срок этот гораздо больше, если считать его в рабочих днях. Например, в 2012 году крайний срок был 18 мая.

Утверждено Приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н.

Федеральный закон от 21.11.1996 № 129 ФЗ «О бухгалтерском учете».

Аналогичный перечень пользователей бухгалтерской отчетности приведен в п. 7 ПБУ 22/2010.

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402 ФЗ «О бухгалтерском учете».

Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 № 43н.

Утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н.

Утверждено Приказом Минфина России от 25.11.1998 № 56н.

Утвержден Приказом Минфина России от 17.08.2010 № 90н.

Выявленная ошибка имеет последствия не только для бухгалтерского, но и для налогового учета. В рассматриваемом примере организация ошибочно дважды признала в составе расходов при исчислении налога на прибыль сумму амортизационных отчислений. То есть в результате этой ошибки организация занизила налоговую базу за 2011 год, поэтому она должна внести соответствующие изменения в налоговый учет и представить уточненную декларацию за 2011 год. Кроме подачи уточненной декларации, организация обязана уплатить недостающую сумму налога на прибыль и соответствующую ей сумму пени (пп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ). В противном случае ей будут начислены штрафные санкции.

Если вследствие неприменения нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету организацией допущено неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, то это является ошибкой, которая подлежит исправлению в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету « , утвержденным приказом Минфина России от 28.06.10 г. N 63н (пп. 2, 4 ПБУ 22/2010).

Существенность ошибки в бухгалтерском учете

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, которые принимаются ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период (п. 3 ПБУ 22/2010).

Пользователи отчетности — это потенциальные инвесторы и контрагенты (заказчики, арендодатели и кредиторы), которым нужно знать:

следует ли покупать ценные бумаги, выпущенные организацией (сможет ли она получать прибыль, из которой будут распределяться дивиденды, погасит ли свой вексель); поручать ли ей исполнение заказов, давать ли в аренду имущество, предоставлять ли кредиты (сможет ли организация исполнять свои договорные обязательства).

Таким образом, существенными ошибками являются значительные искажения показателей отчетности, из-за которых пользователь может сделать неверный вывод о способности организации приносить прибыль и своевременно исполнять обязательства.

Конкретные критерии существенности в ПБУ 22/2010 не установлены. Поэтому существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). При этом следует учитывать, что показатель может считаться существенным, если его нераскрытие влияет на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности.

Является ли показатель существенным, зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств возникновения.

Таким образом, при формировании бухгалтерской отчетности существенность показателя определяется совокупностью качественных и количественных факторов.

Определенный организацией критерий существенности ошибки необходимо отразить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета.

Уровень существенности в процентах от значения строки отчетности

Как правило, уровень существенности устанавливается в процентах от значения строки отчетности. Например, можно признавать существенными ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% или более.

Пример 1

Организация ошибочно списала в расходы стоимость непроданного товара на сумму 100 руб. Такая же ошибка допущена и в налоговом учете. Согласно учетной политике существенными считаются ошибки, искажающие значение любой строки отчетности на 5% и более. Соответствующий расчет представлен в таблице.

Определение уровня существенности ошибки
Наименование строки отчетности	Значение строки до выявления ошибки, руб.	Значение строки после исправления ошибки, руб.	Искажение значения строки отчетности в процентах
1210 «Запасы»			0,2 (50 100 руб. - 50 000 руб.) / 50 100 руб.) x 100%)
2120 «Себестоимость продаж»			0,5 (20 000 руб. - 19 900 руб.) / 19 900 руб.) x 100%)
2200 «Прибыль (убыток) от продаж»			1,96 (5 100 руб. - 5 000 руб.) / 5100 руб.) x 100%)
2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения»			9,09 (1 100 руб. - 1 000 руб.) / 1100 руб.) x 100%)
2410 «Текущий налог на прибыль»			9,09 (220 руб. - 200 руб.) / 220 руб.) x 100%)
2400 «Чистая прибыль (убыток)»			9,09 (880 руб. - 800 руб.) / 880 руб.) x 100%)

Процент искажения значения строк 2300, 2410 и 2400 отчета о финансовых результатах составил 9,09%, т. е. больше 5%. Ошибка является существенной.

Уровень существенности исходя из среднего значения показателей отчетности

Уровень существенности можно рассчитать и в твердой сумме, например, исходя из среднего значения показателей отчетности. В этом случае значение уровня существенности пересчитывается ежегодно.

Пример 2

В соответствии с учетной политикой уровень существенности ошибки рассчитывается как 5% от среднего значения пяти показателей отчетности за отчетный год, в котором допущена ошибка. Значения этих показателей за 2016 г. составили:

1. Баланс:

по строке 1150 «Основные средства» — 5 млн руб.; по строке 1230 «Дебиторская задолженность» — 3 млн руб.; по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — 2 млн руб.;

2. Отчет о финансовых результатах:

по строке 2110 «Выручка» — 24 млн руб.; по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» — 1 млн руб.

Итого: 35 млн руб. (5 млн руб. + 3 млн руб. + 2 млн руб. + 24 млн руб. + 1 млн руб.).

Уровень существенности для ошибки, допущенной в отчетности за 2015 г., составляет 350 тыс. руб. (35 млн руб. / 5×5%).

Ошибки в пределах 350 тыс. руб. считаются несущественными, а превышающие 350 тыс. руб., — существенными.

Исправление существенных ошибок

Порядок исправления существенной ошибки зависит от периода, когда она была выявлена, — до утверждения отчетности участниками организации или после (раздел II ПБУ 22/2010).

Исправление ошибки оформляется бухгалтерской справкой, в которой надо указать:

когда и какая именно ошибка допущена; на какие строки отчетности повлияла ошибка, в какой сумме и почему признана существенной; когда ошибка выявлена; какими бухгалтерскими записями исправлена ошибка; какие строки отчетности скорректированы, в том числе ретроспективно.

Ошибки, допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации

В бухгалтерском учете любые ошибки (как существенные, так и несущественные), допущенные в отчетном году и выявленные до подписания отчетности руководителем организации, исправляются следующим образом:

если ошибка обнаружена до 31 декабря отчетного года — записями на дату выявления ошибки, т. е. в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка (п. 5 ПБУ 22/2010); если она выявлена 31 декабря отчетного года или позже — записями на 31 декабря отчетного года (п. 6 ПБУ 22/2010).

Следовательно, все ошибки текущего отчетного периода, выявленные до даты подписания руководителем организации годовой бухгалтерской отчетности за этот год, учитываются при составлении текущей отчетности этого года.

Имеется несколько способов исправления данных бухгалтерского учета.

Исправления можно вносить обратными записями, методом «красное сторно» или путем доначисления каких-либо сумм, которые не были ранее учтены.

Для исправления ошибки следует:

1. составить бухгалтерскую справку, в которой указать, когда и какая ошибка допущена, когда она выявлена, какими записями исправлена;
2. сторнировать неправильные записи;
3. сделать правильные записи.

Пример 3

В декабре 2016 г. была выявлена следующая существенная ошибка: за период с января по ноябрь 2016 г. по основному средству не была начислена амортизация в размере 100 000 руб.

В этом случае в декабре 2016 г. — месяце обнаружения ошибки — производится доначисление сумм амортизации, что отражается в бухгалтерском учете записями по кредиту счета 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетами учета затрат на производство (п. 5 ПБУ 22/2010, Инструкция по применению Плана счетов).

Пример 4

Организация в марте 2016 г. начислила налог на имущество за I квартал 2016 г. в неверной сумме — 60 000 руб. вместо 40 000 руб. Эта ошибка выявлена в феврале 2017 г. до подписания отчетности за 2016 г.

Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:

СТОРНО Дебет 26 — Кредит 68 — 60000 руб. — сторнирована вся сумма неправильно начисленного налога на имущество за I квартал 2016 г. Дебет 26 — Кредит 68 — 40000 руб. — начислен налог на имущество за I квартал 2016 г.

Ошибки, выявленные по окончании отчетного года после подписания отчетности

Если ошибка выявлена уже после подписания отчетности, то порядок исправления этой ошибки зависит от даты ее выявления.

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления отчетности ее пользователям

Согласно п. 7 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Тот факт, что пользователям представляется откорректированный экземпляр, может быть отражен на титульном листе, для чего предусмотрена графа «Номер корректировки». Например, если отчетность исправляется в первый раз, то в этой графе указывают «1».

Пример 5

Премии рабочим производственного цеха в 2016 г. были начислены в правильной сумме, но при этом была сделана неправильная запись — Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», хотя следовало записать: Дебет 20 «Основное производство», Кредит 70. В результате сумма премий неправильно отражена в отчете о финансовых результатах за 2016 г. (вместо строки 2120 «Себестоимость продаж» указана по строке 2220 «Управленческие расходы»).

Ошибка выявлена в марте 2017 г. после передачи отчетности участникам организации на утверждение. Для исправления ошибки на 31.12.16 г. сделаны следующие записи:

СТОРНО Дебет 26 — Кредит 70 — сторнирована неправильная запись по начислению премий; Дебет 20 — Кредит 70 — произведена правильная запись по начислению премий.

В исправленном варианте отчета о финансовых результатах, подписанном руководителем и представленном участникам организации, суммы премий отражены по строке 2120 «Себестоимость продаж».

Ошибка предшествующего отчетного года выявлена после представления отчетности ее пользователям, но до даты ее утверждения собственниками

В соответствии с п. 8 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке (например, на общем собрании акционеров), также исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность). При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность направляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год

На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, при этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Согласно п. 10 ПБУ 22/2010 в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

Как установлено в п. 11 ПБУ 22/2010, если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов (обычно три года).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен (п.12 ПБУ 22/2010).

Отметим, что невозможно определить влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период (п. 13 ПБУ 22/2010).

Упрощенная процедура исправления ошибок

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность (например, субъекты малого предпринимательства), могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010 для несущественных ошибок, без ретроспективного пересчета, а именно записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Пример 6

В январе 2017 г. после реформации баланса, подписания и представления пользователям бухгалтерской отчетности обнаружена ошибка, допущенная в сентябре 2016 г. Бухгалтерская отчетность еще не утверждена собственниками организации. В результате ошибки занижена сумма расходов по аренде офиса. Цена ошибки — 500 000 руб. Кроме того, не был отражен НДС с арендной платы в размере 90 000 руб.

Данная ошибка признана существен­ной.

Дебет 26 «Общехозяйственные расходы», Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж», Кредит 26 — 500 000 руб. — списана сумма ранее не учтенной арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж», Кредит 90, субсчет «Себестоимость продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Себестоимость продаж» счета 90; Дебет 99 «Прибыль и убытки», Кредит 90, субсчет «Прибыль/убыток от продаж» — 500 000 руб. — закрыт субсчет «Прибыль/убыток от продаж»; Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», Кредит 99 — 500 000 руб. — скорректирована сумма чистой прибыли.

В Отчете о финансовых результатах за 2016 г. значение по строке 2120 «Себестоимость продаж» необходимо увеличить на 500 000 руб. и изменить другие показатели данного отчета, например, по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2220 «Прибыль (убыток) от продаж» и т. д.

Пример 7

Воспользуемся условиями предыдущего примера. При этом предположим, что ошибка выявлена в июне 2017 г. после подписания, представления и утверждения отчетности.

В этом случае в июне 2017 г. ошибку надо будет исправить следующим образом:

Дебет 84, Кредит 60 — 500 000 руб. — доначислена сумма арендной платы за сентябрь 2016 г.; Дебет 19, Кредит 60 — 90 000 руб. — отражен «входной» НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.; Дебет 68, субсчет «Расчеты по НДС», Кредит 19 — 90 000 руб. — принят к вычету из бюджета НДС по арендной плате за сентябрь 2016 г.;

В данной ситуации отчетность за 2016 г. не корректируется.

Будет пересчитан (изменен) показатель чистой прибыли за 2017 г. (ретроспективный пересчет) по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» бухгалтерского баланса за 2017 г. и по строке 2400 «Чистая прибыль (убыток)» Отчета о финансовых результатах за 2017 г.

Информация о существенных ошибках

В пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация обязана раскрывать следующую информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде:

1. характер ошибки;
2. сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности — по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3. сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4. сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов (п. 15 ПБУ 22/2010).

Если невозможно определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления (п. 16 ПБУ 22/2010).

Ольга Нахабина , эксперт журнала «Бухгалтер-Дока»

Под конец года бухгалтер традиционно задается вопросами, а все ли в порядке в документах, не закрались ли ошибки в бухгалтерском учете и отчетности, к какому критерию их отнести и как исправить? Вновь перечитывать ПБУ 22/2010 весьма скучно и непонятно. Искать всевозможные комментарии – не всегда хватает времени. А вот иметь под рукой компактную шпаргалку по данному вопросу - это просто находка для бухгалтера. Об этом и пойдет речь в нашей статье.

Классифицируем ошибки

Согласно п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (далее ПБУ 22/2010) ошибка – это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации .

Для начала приведем классификацию ошибок в соответствии с ПБУ 22/2010. Мы позволили себе немного расширить данный перечень, не меняя сути вопроса (Рис.1):

Рисунок.1 – Классификация ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Теперь кратко остановимся на характеристике каждой группы ошибок. По характеру совершения, ошибки можно разделить на преднамеренные и непреднамеренные .

Непреднамеренные ошибки могут быть обусловлены:

• Неправильным применением учетной политики организации. Например, учетной политикой организации при выбытии товаров установлен способ оценки «по средней себестоимости». Ошибочно применялся способ оценки ФИФО;
• Неточностями в вычисления. Например, при расчете себестоимости выпущенной продукции за объем выпуска ошибочно принято не 1000 кг, а 100 кг;
• Неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности. Например неполное определение затрат при формировании первоначальной стоимости объекта основных средств.
• Неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности. Например, несвоевременная передача в бухгалтерию документов, поступивших на склад предприятия;
• Неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Например, ошибки, вызванные несоблюдением норм ПБУ 6/01: неправильное включение объектов основных средств в группу производственных запасов.

Преднамеренные ошибки допускаются в случаях недобросовестных действий должностных лиц организации. К ним относятся подлоги, фальсификация документов, вуалирование данных бухгалтерской отчетности. Например, умышленная подделка документов по отпуску материалов в производство, осуществляемая с целью сокрытия факта хищения.

В свою очередь непреднамеренные и преднамеренные ошибки составляют группу ошибок по содержанию , к которым относятся:

• Ошибки при документировании операций - отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на операции которые не совершались.
• Ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществленная в одном отчетном периоде, отражается в бухгалтерском учете и отчетности в следующем периоде. Чаще всего они возникают из-за несвоевременного получения сопроводительных документов от контрагентов - накладных, счетов-фактур и т.д.;
• Ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществленных операций.
• Ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учета, начисления амортизации и т.д.
• Ошибки в представлении информации в отчетности. Например, «свернуто» сальдо по счетам расчетов 60,62,76,71.

Специфические ошибки возникают при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ, а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, данные, введенные в компьютер, могут оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества и т.п.

Не являются ошибками пропуски и неточности в бухгалтерском учете и отчетности, если они были выявлены в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности (п.2 ПБУ 22/2010).

По уровню существенности ПБУ 22/2010 разделило ошибки на существенные и несущественные.

Ошибка признается существенной , если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п.3 ПБУ 22/2010). Критерии существенности должны быть закреплены в учетной политике организации.

Если ошибка не отвечает критериям существенности, установленным организацией, то ее можно признать несущественной .

По периоду возникновения существенные и несущественные ошибки можно классифицировать как ошибки отчетного года и ошибки предшествующего отчетного года .

А вот по периоду выявления ошибок классификация немного сложнее. Тут необходимо учитывать и существенность, и период возникновения, и порядок утверждения годовой бухгалтерской отчетности.

Ошибки отчетного года выявляются и исправляются в двух случаях: до окончания отчетного года, т.е. до 31 декабря, и после окончания отчетного года, но до даты подписания отчетности.

Ошибки предшествующего отчетного года классифицируются по следующим видам и периодам выявления:

• Несущественная ошибка, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности;
• Существенная ошибка, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности, но до даты представления такой отчетности, т.е. до 31 марта года следующего за отчетным;
• Существенная ошибка, выявленные после представления бухгалтерской отчетности. Таким периодом для ОАО является период с 31 марта до 30 июня года, следующего за отчетным. Для ООО – с 31 марта до 30 апреля года, следующего за отчетным;
• Существенная ошибка, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности. Для ОАО этим периодом будет являться период после 30 июня года, следующего за отчетным. Для ООО – после 30 апреля года, следующего за отчетным.
• Существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов.

Понимать это следует так. Текущим отчетным годом является 2011 год. В балансе самой ранней датой является период на 31 декабря 2009 года. Значит, необходимо будет рассматривать существенные ошибки, допущенные до 2009 года. Если текущим отчетным годом будет 2012 год, то самой ранней датой будет являться период до 2010 года.

Как найти ошибки?

Можно конечно включить свою интуицию и действовать методом «научного тыка». Но, как показывает практика, самым эффективным методом выявления ошибок в бухгалтерском учете является инвентаризация имущества организации. С ее помощью легче всего выявляются ошибки отчетного года, недостачи, хищения, а также ошибки, связанные с документированием операций.

Вторым по популярности является метод взаимной сверки расчетов с контрагентами. Каждый уважающий себя бухгалтер проводит сверку с дебиторами и кредиторами не реже раза в квартал, а то и ежемесячно. Этот метод хорош для обнаружения недостающих документов, ошибок в них, списании просроченных задолженностей.

Составляя оборотную шахматную ведомость, можно найти «нестандартные» проводки, либо ошибку в корреспонденции счетов. «Шахматка» позволяет проследить все проводки, по дебету данного счета с кредитами других счетов и наоборот.

При составлении бухгалтерской отчетности полезно применить метод арифметическо-логического контроля. В отчетности существуют определенные «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчетности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки, не полагаясь на программу 1«С».

Алгоритм исправления ошибки

В какой же последовательности нужно действовать бухгалтеру, если ошибка уже найдена? Предлагаем краткую схему действий в данной «чрезвычайной» ситуации (рис. 2):

Рисунок 2 - Алгоритм исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

Составляем бухгалтерскую справку

2) Путем ретроспективного пересчета показателей бухгалтерской отчетности

Теперь рассмотрим различные ситуации исправления ошибок на общем примере.

Пример 2

Бухгалтер малого предприятия ООО «Орион» обнаружила двойное начисление амортизации по производственному оборудованию. Ошибочно списана сумма 20000 руб. Следовало отразить 10000 руб.

Ситуация 1

Ошибка совершена в ноябре 2011 г, обнаружена в декабре 2011 г. Не зависимо от существенности ошибки, исправительные записи вносятся в момент ее обнаружения (п. 5 ПБУ 22/2010).

Приказ Минфина РФ от 28.06.2010 №63 н «Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)» (ред. от 08.11.2010 №144 н)

ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» устанавливает правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций.

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации (далее – ошибка) может быть обусловлено:

Неправильным применением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

Неправильным применением учетной политики организации;

Неточностями в вычислениях;

Неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

Неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

Недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности.

Порядок исправления ошибок

Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению.

Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Правила исправления бухгалтерских записей на счетах

При выполнении учетных записей на счетах возможны ошибки в следующих случаях, когда на счет отнесены:

1) недостаточные суммы;

2) излишние суммы;

3) необоснованные суммы.

В первом случае необходимо сделать дополнительную запись, повторив проводку на тех же счетах.

Исправительные проводки, основанные на дополнительной записи по тем счетам, по которым разнесены недостаточные суммы, широко используются в бухгалтерском учете, особенно в связи с неполным или ошибочным начислением задолженности перед бюджетом по уплате налогов.

Наряду с дополнительными проводками в качестве исправительных служат отрицательные проводки, выполняемые при помощи "красных" отрицательных чисел – способ "красное сторно".

Способ "красного сторно" используется:

Для исправления ошибок в случае, если корреспонденция счетов не нарушена, но на счета отнесены излишние суммы (чтобы исправить такую ошибку, делается вторая сторнировочная проводка на разность между завышенной и правильной суммами хозяйственной операции);

Для исправления неправильных записей;

Для корректировки учетных данных по отдельным счетам.

Для снятия, например, излишних сумм, ошибочно отнесенных на те или иные счета, на сумму излишка делается запись на тех же счетах, но красной ручкой, тем самым, вычитая требуемую сумму.

Иными словами, при подсчете итогов в учетных регистрах суммы, записанные красной ручкой, не прибавляются, а вычитаются, и таким образом неправильная запись аннулируется. После этого составляется новая проводка с правильной корреспонденцией счетов и записывается в учетные регистры обычной ручкой.

Иногда (когда под рукой нет красной ручки) прибегают к другому способу изображения отрицательной записи – ее заключению в рамки.

Вопросы и задания к теме 4

1. Что представляет собой счет?

2. Охарактеризуйте строение счета.

3. Какая существует взаимосвязь между счетами и балансом?

4. Что представляет собой активный счет, какого содержание его дебета и кредита?

5. Что представляет собой пассивный счет, какого содержание его дебета и кредита?

6. Дайте характеристику синтетических, аналитических счетов и субсчетов.

7. Назначение плана счетов, его содержание.

8. В чем заключается сущность двойной записи?

9. Как правильно составить бухгалтерскую проводку?

10. Как осуществляется обобщение данных текущего бухгалтерского учета?

11. Какие существуют формы оборотных ведомостей?

12. В чем заключается контрольное значение каждой формы оборотной ведомости?

13. Назовите способы исправления бухгалтерских записей на счетах.

Несущественные ошибки в бухучете исправляйте, когда обнаружили, переделывать и пересдавать отчетность не надо. Иначе обстоят дела с существенными ошибками. Тут важно, когда именно нашлась ошибка: до или после того, как отчетность утвердили учредители.

Допустим, вы обнаружили ошибку в учете или отчетности. Для начала убедитесь, что это действительно ошибка. Например, вы получили какую-то новую информацию, которой не располагали ранее, при составлении отчетности за предыдущий период. Это ошибка? Нет, это новая информация, которая подлежит отражению в текущем периоде (ПБУ 22/2010).

Типичные ошибки: несвоевременно отразили доходы или расходы, не начислили амортизацию, не учли какие-то налоги. В общем случае порядок исправления этих и других ошибок зависит от того, являются она существенными или несущественными. А как установить критерий существенности?

Вебинары для бухгалтеров в Контур.Школе: изменения законодательства, особенности бухгалтерского и налогового учета, отчетность, зарплата и кадры, кассовые операции.

Определение существенности ошибки: какой критерий, где установлен?

Обратимся к ПБУ 22/2010 , регулирующем порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете. В нем сказано, что ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности. При этом критерии существенности в ПБУ 22/2010 не устанавлены.

Существенность ошибки определяет сам бухгалтер, основываясь на своем профессиональном суждении. О том, как установить этот критерий, вы услышите далее в видеосовете Татьяны Новиковой.

Как исправить существенные ошибки в бухгалтерском учете?

Порядок исправления существенной ошибки зависит от того, утвердили ли отчетность учредители. Если еще нет, внесите изменения последней датой отчетного периода и заново представьте новую отчетность. Если уже утвердили, придется делать проводку с 84 счета.